07/2019 HET MULTILATERAAL INSTRUMENT EINDELIJK GERATIFICEERD DOOR BELGIË: WAT IS HET EN WAT ZIJN DE GEVOLGEN

Op 7 juni 2017 heeft België samen met 67 andere jurisdicties officieel het zogenaamde multilateraal instrument (MLI) ondertekend tijdens een ceremonie die de OESO organiseerde in Parijs.

Op dat ogenblik heeft België tevens een lijst ingediend met 98 bilaterale belastingverdragen met andere jurisdicties met de bedoeling die als zogenaamde Covered Tax Agreements te kwalificeren, zijnde verdragen die onderhevig zullen zijn aan wijzigingen en/of toevoegingen door middel van het MLI. Op 6 mei 2019 – bijna twee jaar na de officiële ondertekening in Parijs – is de wettelijke implementatie van het MLI dan toch goedgekeurd door alle zes wetgevende autoriteiten in België. In deze bijdrage staan we dan ook stil bij de huidige stand van zaken van het MLI, de voornaamste wijzigingen in het Belgische alsook internationale fiscale landschap, en blikken we kort vooruit op wat de toekomst nog in petto zou kunnen houden in dat opzicht.

MLI – Wat is het?

Met de introductie van het MLI is de OESO erin geslaagd om meer dan 3 000 bestaande bilaterale dubbelbelastingverdragen te gaan wijzigen en/of aan te vullen met één document. De doelstellingen van die actie kan men kaderen in het ruimere plaatje van het BEPS-initiatief (Base Erosion and Profit Shifting), waarmee men steeds nastreeft dat eenzelfde winst niet tweemaal (on)belast wordt.

Teneinde de maatregelen van het BEPS-project in de bestaande bilaterale belastingverdragen te gaan implementeren, hebben de meeste landen bijgevolg een multilateraal instrument aangenomen dat die verdragen wijzigt in plaats van afzonderlijk bilaterale belastingverdragen te heronderhandelen. Dat is een belangrijke innovatieve ontwikkeling in het internationaal fiscaal recht.

Zoals reeds vermeld moeten de betrokken jurisdicties dan ook expliciet ervoor kiezen om het betrokken dubbelbelastingverdrag onder toepassing van het MLI te laten vallen. Dat gebeurt in de vorm van een Covered Tax Agreement. Merk op dat de Belgische dubbelbelastingverdragen met Duitsland, Noorwegen, Zwitserland en Japan niet zijn aangemeld als Covered Tax Agreement. Een belangrijke wijziging in het recente ratificatiedocument is dat voortaan het verdrag met Nederland wel een Covered Tax Agreement is. Voordien was dat niet het geval.

Het is belangrijk om op te merken dat het instrument pas gevolgen zal hebben voor een dubbelbelastingverdrag als het in beide landen geratificeerd is en in werking is getreden. Rekening houdend met die vereiste wederkerigheid om een bestaand dubbelbelastingverdrag te wijzigen, vallen vandaag de dag reeds meer dan de helft van de Belgische belastingverdragen onder het MLI (in de recentste overzichten spreekt men van 56 dubbelbelastingverdragen). Zoals al aangehaald, hangt de al dan niet toepasbaarheid van het MLI dan ook af van de ratificatie in beide landen.

In het algemeen biedt het MLI een grote ruimte aan flexibiliteit voor de verdragsluitende jurisdicties om bepaalde delen van het MLI te gaan implementeren. De mate van flexibiliteit hangt in grote mate wel af van de vraag of de betrokken bepaling al dan niet aan de BEPS-minimumstandaarden moet voldoen. Meer specifiek is dat het geval voor de preambule van de dubbelbelastingverdragen (actiepunt 6 van het BEPS-rapport), de antimisbruikbepalingen (actiepunt 7) en de bepalingen inzake onderling overleg (actiepunt 16).

Voor het overige gaat het in het MLI louter over aanbevelingen, die niet verplicht moeten worden opgenomen in de respectievelijke bestaande dubbelbelastingverdragen (optionele bepalingen) en die slechts toepasbaar zijn in het geval dat beide lidstaten dezelfde keuze gemaakt hebben rond de invoering van die bepalingen. Is dat niet het geval, dan valt men terug op het bestaande dubbelbelastingverdrag.

Tot slot zijn de lidstaten steeds vrij een voorbehoud uit te spreken over de optionele aanbevelingen (zogenaamde opt-out). Een lidstaat kan wel enkel een voorbehoud uitspreken als die mogelijkheid uitdrukkelijk is opgenomen in het MLI (wat het geval is bij bijna elke materiële bepaling in het MLI).

Wat zijn de relevantste posities die België heeft ingenomen?

In het algemeen bevat het MLI enkele belangrijke aanvullingen en wijzigingen op het vlak van onder meer volgende domeinen:

  • constructies met hybride structuren (zogenaamde hybrid mismatches);
  • dubbel inwonerschap van rechtspersonen;
  • dividendtransacties;
  • meerwaarden op aandelen van vastgoedvennootschappen;
  • verdragsmisbruik;
  • maatregelen ter bestrijding van de ontwijking van het statuut van vaste inrichting;
  • verbeteren van geschillenbeslechting; en
  • arbitrage.

Principal Purpose Test

Een belangrijke internationale vernieuwing in het MLI tegen verdragsmisbruik (tevens een van de minimumstandaarden) is de introductie van een zogenaamde Principal Purpose Test (PPT). België heeft in dat verband dus niet geopteerd voor de Limitation On Benefit Test (LOB-test), noch voor een combinatie van beide.

In het algemeen omvat de PPT een meer subjectieve test om te bepalen of een van de hoofddoelen van een handeling of transactie er in bestaat om de voordelen uit het belastingverdrag (onder andere vrijstelling van roerende voorheffing of verlaging) te bekomen. Onder de PPT-regel, die vervat is in artikel 7 van het MLI, hebben de autoriteiten daarom de mogelijkheid om verdragsvoordelen te weigeren, wanneer het redelijk is te besluiten dat – gelet op alle relevante feiten en omstandigheden – het verkrijgen van een voordeel een van de voornaamste
doelstellingen was van de respectievelijke handeling of transactie.

Merk op dat de betrokken landen die richtlijnen bijgevolg steeds moeten naleven, dus steeds het voordeel moeten weigeren, tenzij het aangetoond kan worden dat het verlenen van een voordeel in die omstandigheden in overeenstemming zou zijn met het doel en de strekking van de relevante bepalingen in het respectievelijke dubbelbelastingverdrag.

Vaste inrichting

Voorts bevat het MLI vier bepalingen die volledig focussen op vaste inrichtingen.

Een significante wijziging die is doorgevoerd in het finale ratificatiedocument, is de intrekking van het voorbehoud dat België initieel gemaakt had met betrekking tot het verruimen van de notie ‘personele vaste inrichting’. Voortaan zal dan ook “elke persoon die gewoonlijk de voornaamste rol inneemt dewelke leidt tot het sluiten van contracten die op routinematige basis worden gesloten zonder materiële wijzigingen door de onderneming en die in naam van de onderneming zijn gesloten”, aanleiding geven tot een (personele) vaste inrichting van die onderneming.

Onder die nieuwe definitie zal het dan ook volstaan dat een persoon gewoonlijk een determinerende rol speelt bij het sluiten van contracten opdat een personele vaste inrichting in hoofde van de buitenlandse onderneming kan worden vastgesteld.

Die ‘vernieuwende’ zienswijze kan ook rechtstreeks impact hebben op de vaak voorkomende constructie in de praktijk waarbij een commissionair (iemand die handelt in eigen naam maar voor rekening van) optreedt voor een principaal. In het verleden werd relatief snel geconcludeerd dat een principaal in zo een constructie niet over een vaste inrichting beschikt.

Vanaf heden zal de economische werkelijkheid de doorslag kunnen geven waardoor voor een aantal gevallen het risico op het aanhouden van een vaste inrichting significant hoger zal liggen.

Het was enigszins wel te verwachten dat België het voorbehoud dat het initieel maakte bij die bepaling, zou intrekken. De wetgever heeft namelijk met de hervorming van de vennootschapsbelasting eind 2017 reeds de definitie van een vaste inrichting in de Belgische interne wetgeving in lijn gebracht met de OESO- en BEPS-richtlijnen.

Dat kan een positieve evolutie uitmaken aangezien men zo tegemoet komt aan de reeds ingevoerde economischere invulling van het begrip in het Belgische intern recht alsook aan de vele evoluties die op internationaal vlak reeds zijn doorgevoerd (onder andere de meer economische invulling van het substantiebegrip). Die wijziging zal wellicht wel aanleiding geven tot een aanzienlijk groter risico op het bestaan van een personele vaste inrichting in België. Het is echter voorlopig wel nog afwachten hoe de Belgische belastingautoriteiten er in de praktijk mee zullen omspringen en hoe het begrip concreet invulling zal krijgen rekening houdende met alle specifieke feiten en omstandigheden.

Voorts gaat het MLI in artikel 13 ook dieper in op het gebruik van de uitzonderingen voor specifieke activiteiten. In dat verband heeft België gekozen voor optie B. Die optie staat België toe om de reeds bestaande uitsluitingen inzake een vaste inrichting te behouden, ook als die activiteiten van voorbereidende aard zijn of een hulpwerkzaamheid
uitmaken.

Daarnaast heeft België ook een specifieke anti-fragmentatieregel ingevoerd. Kort gesteld wil dat zeggen dat activiteiten die worden uitgeoefend door verschillende verbonden partijen, voortaan steeds gecombineerd moeten worden om na te gaan of er sprake zou zijn van enige activiteit van voorbereidende aard of enige hulpwerkzaamheid.

Tot slot wordt in artikel 14 van het MLI dieper ingegaan op het opsplitsen van bouwopdrachten. Bij het beoordelen of bouw- en constructiewerkzaamheden al dan niet een vaste inrichting vormen, is het volgens het OESO-modelverdrag essentieel dat die activiteiten in het geheel een periode van 12 maanden overschrijden. Artikel 14 van het MLI wil het
kunstmatig opsplitsen van dergelijke contracten bekampen door te stellen dat constructiewerkzaamheden die de onderneming verricht gedurende een of meerdere perioden van meer dan 30 dagen én die uitgevoerd worden op dezelfde locatie door nauw verbonden ondernemingen, zouden moeten worden samengeteld om de minimumduur te bepalen. België heeft echter een voorbehoud uitgesproken tegen die maatregel.

Verbeteren van geschillenbeslechting en arbitrage

Verder gaat het MLI ook dieper in op de regeling van de geschillenbeslechting en de mogelijkheden om dergelijke situaties te faciliteren. Merk op dat het een minimumstandaard of verplichting betreft voor de partijen om iemand toe te laten zijn of haar zaak te verdedigen voor de bevoegde autoriteiten van elk van de contracterende jurisdicties en wel binnen drie jaar vanaf de eerste kennisgeving van de handeling die resulteerde in een belastingaanslag.

Tot slot richt het MLI zich nog tot de bepalingen van het OESO-model over de arbitrageprocedure. Het MLI bevat weleen meer uitgewerkte en gedetailleerde versie. Een nieuwigheid is dat het MLI een arbitragemethode als default rule bevat. België is een van de 20 landen die zich ertoe verbonden hebben om die BEPS-aanbeveling te volgen en aldus een arbitrageprocedure expliciet op te nemen in de respectievelijke verdragen.

Wat zijn de concrete gevolgen op internationaal vlak?

Voor België treedt het MLI in principe slechts ten vroegste vanaf 1 januari 2020 in voege voor bronbelastingen, en voor de andere belastingen vanaf 1 maart 2020 (dat hangt uiteraard wel af van het tijdstip van bekrachtiging van het ratificatiedocument door het ministerie van Buitenlandse Zaken, wat op het moment van schrijven van dit artikel echter nog niet bekend is).

Een belangrijke voorwaarde daarbij is uiteraard dat de Covered Tax Agreements door beide lidstaten geratificeerd moeten zijn om toepassing te kunnen vinden.

Op internationaal vlak zou het MLI in principe moeten leiden tot een grootse doorbraak gezien het innovatieve en doortastende karakter. De vraag is echter of de effectieve impact groot genoeg zal zijn aangezien voor veel aanbevelingen in het instrument eenvoudig een voorbehoud gemaakt kan worden. Bijgevolg zal de impact dus grotendeels afhangen van de keuzes die de deelnemende landen maken.

Impact in de praktijk

Voor de huidige praktijk vormt de invoering van het MLI uiteraard een extra aandachtspunt. Naast de verscheidene dubbelbelastingverdragen die België vandaag de dag met andere jurisdicties heeft afgesloten, zal dus ook steeds de mogelijke impact van het MLI moeten worden nagegaan alvorens een bepaald advies te verstrekken in een internationale context. Alleen het verdrag bekijken, volstaat niet meer.

In dat opzicht moeten we bijgevolg steeds de posities die België heeft ingenomen (de voorbehouden die het maakt), toetsen aan de posities van de andere verdragspartij(en), wat kan leiden tot complexe situaties. Bij elke analyse zal men voortaan steeds een driedelige toets voor ogen moeten houden. Zo zal men eerst het bestaande dubbelbelastingverdrag moeten raadplegen. Vervolgens zal men moeten nagaan of er een Covered Tax Agreement bestaat dat geratificeerd is door beide landen, en tot slot zal men telkens de ingenomen posities van beide lidstaten in detail moeten bekijken. Indien het ene land een voorbehoud maakt bij een bepaalde positie en het andere land niet, dan zal de desbetreffende bepaling in dit kader zonder uitwerking blijven.

Men kan toejuichen dat de Belgische wetgever de volledige toepassing van het MLI, de voorbehouden en notificaties die België gemaakt heeft, en de wijzigingen die doorgevoerd zijn sinds de ondertekening van het instrument, heeft geratificeerd. Iedere regering moet vervolgens het ratificatie-instrument publiceren in het Staatsblad. Tot op heden
hebben alle regeringen buiten de federale daadwerkelijk gepubliceerd [(Vlaams) Decreet van 5 april 2019 houdende instemming met de multilaterale overeenkomst ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving en met de verklarende nota, gedaan te Parijs op 24 november 2016 (BS 2 mei 2019); (Brusselse) ordonnantie van 25 april 2019 (BS 3 mei 2019); (Waals) decreet van 4 april 2019 (BS 4 juni 2019); decreet van de Duitstalige Gemeenschap van 6 mei 2019
(BS 12 juni 2019); decreet van de Franstalige Gemeenschap van 25 april 2019 (BS 24 juni 2019).]. Verwacht wordt nu dat in de komende weken – van zodra ook de federale regering is overgegaan tot publicatie – de ratificatie bij de OESO wordt neergelegd door het ministerie van Buitenlandse Zaken. Die neerlegging zal bestaan in een extensief document dat een lijst bevat van alle voorbehouden en notificaties die België maakt. Van zodra het neergelegd is, kan het document geraadpleegd worden op de website van de OESO (https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-andparties.pdf).

De toekomst moet uitwijzen hoe verregaand de impact op de dagdagelijkse praktijk zal zijn. De ‘complexiteit’ is door  de invoering van het MLI spijtig genoeg niet afgenomen, wel integendeel. Men moet nu naast de bestaande  dubbelbelastingverdragen ook rekening houden met het MLI en eventuele voorbehouden die de verschillende landen  geformuleerd hebben.